管理会计的变革

管理会计的沿⾰

⼀管理会计的形成与发展1国外的⼀些观点

依据IFAC的报告，管理会计的演进经历了四个阶段。第⼀阶段在上世纪五⼗年代之前, 管理会计实务强调通过预算和标准成本会计系统进⾏成本确定和财务控制。第⼆阶段⼤约截⾄六⼗年代中期, 管理会计重点转向如何为管理计划和管理控制提供有⽤的信息; 第三阶段从⼋⼗年代中期开始, 管理会计由原来强调计划与控制转向重视减少经营环节中的浪费; 九⼗年代中期, 管理会计进⼊了第四个阶段, 即价值管理的研究阶段, 重点由计划与控制以及减少浪费扩展为通过对股东价值、客户价值、组织创新以及业绩创造动因的确认、计量和管理, 并更多地强调战略性的企业价值创造。1

卡普兰（Robert S Kaplan）教授认为，现代管理会计的起源可以追溯到到19世纪早期的托管的等级制企业的出现，⽐如说兵⼯⼚和纺织⼚。这些企业，从相对资⾦密集的过程到雇佣⼤量⼯⼈，都充分利⽤规模经济，他们在便于获得能源资源的地⽅设⼚，⽽这些地⽅是远离所有者的母公司的，于是就需要从市场交易中获得信息，以便于当产品在企业内部转移时能够计量内部⽣产过程的效率。同时，母公司也需要信息来激励⼯⼚的管理者和评价管理者与⼯⼈的业绩。也许，发展管理会计系统的最⼤动⼒来⾃于19世纪中期铁路的产⽣与快速发展。铁路在但是是⼈类创⽴的最⼤也是最复杂的组织，因为铁路要跨地域经营与合作。创新的铁路管理者形成了巧妙地⽅法来处理企业扩⼤经营需要的财务交易。产⽣了诸如每⽑吨英⾥成本，每英⾥旅客成本等新的计量⽅法来帮助管理者评估经营过程的效率。随后，铁路管理者形成的许多创新的管理会计观念被钢铁⾏业的管理者所采⽤和拓展了。19世纪晚期产⽣的⼤型零售商也充分利⽤规模经济来分销产品，他们同样需要计量⽅法来评价其内部经营的效率。所有的例⼦中，管理者都创⽴了计量⽅法来激励和评价内部经营的效率。2 19世纪的最后25年产⽣了对新的管理信息的需求，这些需求是上述加⼯成本系统信息⽆法满⾜的。为了获得相关的信息，19世纪晚期的机器制造企业开展了⼀场“科学管理”运动，对⼯⼚的⽣产⼒进⾏系统的分析，从1880年到1910年的期间，美国⾦属制造企业的⼯程师和管理者们开发了⼤量的新的成本测量技术，⽤于分析产出以及将利润和产品进⾏联系。10年代的杜邦公司和20年代的通⽤汽车公司都使⽤了投资回报率（ROI）指标来评价

1潘飞⽂东华实证管理会计研究现状及中国未来的研究⽅向—基于价值管理视⾓会计研究2006

2 Robert S. Kaplan & Anthony A. Atkinson Advanced Management Accounting （影印版）北京：清华⼤学出版社 1998部门的业绩。3

卡普兰认为19世纪50年代-80年代，管理会计实务并不缺乏创新。在50年代，管理会计其中的⼀个创新是资本预算的现代处理⽅法。这⼀时期也产⽣了将剩余收益延伸到投资回报率的准则。在这⼀时期，也开始有书籍或⽂章来指导垂直统⼀或多部门公司的转移价格问题。60年代的主流是将定量模型应⽤于计划和控制问题，但是定量分析的引⼊并没有扩⼤管理会计的领域。7、80年代的特点是，将信息经济学和代理理论应⽤于管理会计问题。第⼀阶段，根据信息经济学⽅法，将管理会计⼈员看做是在不确定的环境中选择⼀个信息系统帮助制定公司决策。⽽代理理论是研究的是与⽣产⼯⼈制定契约⽽不是和管理者。也就是说，这⼀理论假定代理⼈不愿努⼒⼯作或积极⼯作，结果是，他们需要给予财务奖励来诱使代理⼈进⾏有利于公司的⾏为。与代理理论同时期的交易成本理论没有对管理会计产⽣影响的原因可能是关于交易成本没有确切的定义以及在实际组织中交易成本的检验⽅法有限。

卡普兰认为1880年到1925年现代公司的发展，促进了管理会计实务（practices）的创新发展。这些实务是由在实际公司⼯作的⼯程师和⼯业家设计的⽽不是学术研究者设计的。这也解释了这些实务能快速为其他公司接受的原因。⽽1925年以后的发展主要是由学术研究者建⽴的，⽽这些发展毫⽆例外的对实践相对影响较少。这是因为他们的研究不是基于实际公司中的决策和程序⽽是来⾃于经济学家。⽽⾃20年代到80年代，管理者或管理会计⼈员没有什么重要的创新实践来影响当代管理会计思想。因此，卡普兰认为，20年代以来的管理会计处于停滞阶段。4

唐·R·汉森，玛丽安娜·M·莫温认为，20世纪⼴泛使⽤的⼤多数产品成本和管理会计程序都是在1880-1925年间发展起来的。有趣的是，早年的许多⽅法和程序（⼤约在1914年前）都和管理产品成本的计算法，即将企业整体收益率追溯到各个产品并将这⼀信息运⽤于战略决策相关。但是，到了1925年，重⼼已转移到了存货成本计算法-将⽣产成本分配到产品上，这样可以将存货成本报送给企业财务报表的外部⽤户。

财务报告成为设计成本会计系统的动因。由于管理者和企业觉得没有必要知道每⼀种产品详细⽽精确的成本信息，他们愿意接受的是关于各个产品合计的平均成本信息。只要企业具有相对同质的产品且成本耗费率⼤致相同，基于财务动因的成本系统提供的平均成本信息就⾜够了。再者，对有些企业⽽⾔，即使产品种类不断增加，对更精确的成本信息的需求也会被处理这些信息产⽣的⾼成本所抵消。对许多企业来说，提供更详细的成本信息的代价显3托马斯·约翰逊罗伯特·卡普兰相关性的遗失：管理会计兴衰史北京：清华⼤学出版社 2004

4Robert S. Kaplan The Evolution of Management Accounting The Accounting Review 1984然超过了其收益。

到20世纪50年代-60年代，传统成本系统做了⼀些改进，使其在管理⽅⾯发挥了更⼤的作⽤。信息⽤户认为以提供财务报告为⽬的⽽设计的成本系统提供的信息存在缺陷。然⽽，尽管⼈们采取了⼀次额改进措施，这些措施并不是致⼒于在原有外部报送体系之外再构建⼀套全新的体系，⽽主要是是财务会计信息对使⽤者更为有⽤。

到了20世纪80年代-90年代，许多⼈认识到传统管理会计的⽅法已不能再满⾜管理的需求了，有些⼈认为管理会计系统已经过时或⼏乎没有⽤了。管理⼈员需要获得更精确的产品成本信息和详尽有⽤的信息输⼊以帮助他们降低成本、提⾼质量和⽣产率。⼈们发现了传统管理会计系统的这种缺陷，因⽽⼜开发了⼀套能满⾜当代经济环境要求的管理会计系统。5安东尼

（Robert N Anthony）认为，早期的管理会计经过了产⽣，与成本会计分离，和获得认可三个阶段。他指出，与管理会计有关的会计实务，包括标准成本、间接费⽤分摊率、机会成本和利润中⼼，在19世纪的纺织企业，钢铁和其他的制造业，⽯油公司，铁路和零售⾏业就已经存在了。但是管理会计学科的在当时并没有出现，直到1940年代，管理类课程才出现了与管理会计最接近的成本会计。⼆战后，管理会计学科是哈佛商学院课程改⾰中⼀个必要的科⽬，这是管理会计的开始。管理会计与成本会计在以下两个基本⽅⾯是不同的：⾸先，成本会计课本（cost accounting texts）全部是处理数据，强调成本的发现，⽬标是找到⽣产产品的成本，⽽管理会计意识到是⼈类在使⽤数据，强调管理者对会计信息的使⽤，⽬标是帮助管理者并影响管理者的⾏为；其次，成本会计主要的焦点是全部成本的计量，⽽管理会计的覆盖范围更⼴。1957年，全美成本会计协会

(NACA)改名为全美会计协会（NAA）;1965年，NAA将其杂志更名为管理会计；1973年，NAA设⽴管理会计证书等发展使得管理会计成为⼀门有地位的学科。在1960年以前，⼤多数管理会计课本都以制造业活动为例，⽽60年以后管理会计的应⽤扩展到其他⾮制造业企业。在40年以前，⼈们还没有意识到差异成本的存在，60年代现代成本会计的出版改变了这⼀现状。差异成本分析的⼯具包括边际贡献、利润图、决策树、经济订货批量、期望值、线性规划等等，在进⾏差异成本分析是也会⽤到现值概念、要求报酬率、净现值等。40年前，⼈们也没有意识到管理者是通过其他⼈进⾏相互作⽤管理的，5、60年代，管理会计最重要的发展之⼀就是责任会计，它关注的是应为组织责任中⼼负责的管理者的活动。60年代以来的⼀些热点问题有，变动

5唐·R·汉森，玛丽安娜·M·莫温管理会计学（第六版）北京，中国⼈民⼤学出版社 2005成本、通货膨胀会计、⼈⼒资源会计、代理理论和制造成本会计。62国内的⼀些看法

余绪缨认为，成本会计是管理会计的前⾝。为配合泰罗制的⼴泛实施⽽形成的标准成本会计，可视为由成本会计向管理会计过度的⼀个中间环节。以标准成本会计为起点形成的管理会计，可称之为基础性管理会计，它的形成与发展⼤致可区分为两个⼤的阶段，即执⾏性管理会计阶段（从20世纪初到20世纪50年代）和决策性管理会计阶段（20世纪50年代以后）。决策性管理会计与执⾏性管理会计的不同在于：它是以决策研究为其核⼼内容、为企业正确的进⾏经营决策、改善经营管理、全⾯提⾼经济效益提供信息与智⼒⽀持的管理会计。它包含了执⾏性管理会计，但在⼴度和深度上对⽐执⾏性管理会计⼜得到了进⼀步的丰富和发展。经过较长期的理论探索和实践经验的积累，到20世纪70年代，以决策性管理会计为主题的基础性管理框架已趋于成熟并定型化了。

20世纪后期以来，为适应社会经济条件的重⼤变化和科学技术的迅速发展，管理会计进⼊⼀个⼤变⾰、⼤发展的历史时期，从⽽形成了许多新的领域，使管理会计从⼴度、深度和⾼度上得到⼀个新的⽔平，使管理会计的发展进⼊了⼀个五彩缤纷的阶段。7余绪缨教授在《现代管理会计是⼀门有助于提⾼经济效益的学科》和《管理会计形成于发展的“三阶段论”》将管理会计的历史分为：1、以成本控制为特征的执⾏性管理会计阶段（20世纪初—20世纪50年代）2、以预测、决策为特征的决策性管理会计阶段（20世纪50年代—20世纪80年代）3、以重视环境适应性为特征的战略管理会计阶段（20世纪80年代后）这三个阶段。

李天民认为，“管理会计不是在某⼀天突然⾃发形成，⽽是从传统会计中逐渐派⽣出来的。”经过第⼀次世界⼤战，美国乘机崛起，并在经济实⼒、科学技术和经营管理等⽅⾯完全取代了英国的统治地位，会计理论研究中⼼也就在这时转移到美国。当时泰罗的科学管理正在美国许多企业中得到⼴泛推⾏，会计科学为了紧密配合科学管理来提⾼企业的⽣产效率和⼯作效率，⾸先在成本会计中将标准成本、预算控制和差异分析等专门⽅法引进到原有的⽅法体系中来，同时还有少数学者提出了经理会计（managerial accounting）⼀词，并发表专著，主张把会计服务的重⼼从对外转移到对内强化经营管理⽅⾯，但当时没有受到会计界的普遍重视。

6Robert N Anthony ,Reminiscences About Management Accounting ,Journal of Management Accounting ,19897余绪缨管理会计（第⼆版）沈阳：辽宁⼈民出版社2004

到了四⼗年代，特别是第⼆次世界⼤战以后，由于企业规模愈益扩⼤，国际、国内市场竞争剧烈，同时失业率增加，经济危机发⽣频繁。企业管理当局在这种形式下，为了战胜对⼿，增加竞争能⼒，就⼗分重视提⾼内部⼯作效率，⼴泛推⾏职能管理与⾏为科学管理，借以改善产品质量，降低产品成本，扩⼤企业利润。这时专门配合职能管理与⾏为科学管理的“责任会计”和“成本-业务量-利润分析”等专门⽅法也就应运⽽⽣，并加⼊到原有的会计⽅法体系中来，于是会计学的深度和⼴度就有了较⼤突破。所有这些专门⽅法，再加上三⼗年代引进的“标准成本”、“预算控制”和“差异分析”等等，实际上都是现代管理会计的雏形。到了五⼗年代，随着科学技术的⽇新⽉异，⽣产⼒迅猛发展，跨国公司不断涌现，企业规模愈趋庞⼤，竞争也愈演愈烈，致使资本利润率下降，再加上通货膨胀，银根紧张，筹资不易，给企业经营管理带来了严重困难。为了解决这些问题，促使企业领导不得不重视经济预测和决策⼯作，并在光⿇烦推⾏职能管理与⾏为科学管理的基础上，进⼀步吸收数量管理中的⼀些专门⽅法对⽣产经营的⼀切活动加强事前的规划与⽇常的控制，借以提⾼经济效益，攫取最⼤限度的利润。这时就需要有⼀种能为上

述现代科学管理服务的会计体系与之相互配合，于是专门为企业内部强化经营管理，提⾼经济效益服务的“管理会

计”（management accounting）体系就正式形成了，并于1952年世界会计师联合会上正式通过了“管理会计”这个专门词汇。管理会计体系正式形成以后，由于不断吸收现代管理科学，特别是系统论、信息论、控制论、决策论等各⽅⾯的研究成果，同时⼜引进了现代数学⽅法（主要是运筹学）、预测技术、⽹络技术与电脑技术，使它能够更加充分发挥会计的管理职能，并在改进企业内部经营管理、提⾼经济效益上作出了杰出贡献。因⽽到了七⼗年代，管理会计就不胫⽽⾛，风靡世界，被誉为是实现管理现代化的重要⼿段，⼜是现代化管理的重要组成部分。她的各种专门⽅法与技术，不仅制造业采⽤，⽽且推⼴到所有类型的组织中，包括服务型⾏业以及⾮盈利事业在内。1972年，美国全国会计⼈员联合会建⽴了单独的管理会计协会，并创办“管理会计证书”项⽬，举⾏取得管理会计师资格的考试。8

郭道扬认为9，管理会计的历史源流来⾃成本控制思想及其相关理论的产⽣，以及早期成本控制⾏为的发⽣，并且在后来管理会计的演进也正是由此顺流⽽下，最终在20世纪前期奠定了管理会计的发展基础。8李天民管理会计学概论⽴信会计出版社

9郭道扬⼆⼗世纪会计⼤事评说六-⼆⼗世纪管理会计的产⽣与演进理论探讨1999

尽管从1885年美国军械师亨利·梅特卡夫的《制造成本》、1887年英国电⽓⼯程师埃⽶尔·加克与会计师M·费尔斯合著的《⼯⼚账⽬》, 到1911年E·韦伯纳的《⼯⼚成本》这些书还主要是讲产品成本计算问题, 但其中已开始涉及到⼀些成本管理⽅⾯的问题, 依次考察其内容, 这些书在⼀定程度上反映出由单纯讲成本核算向兼顾论及成本管理问题过渡的状况。1880年美国机械⼯程师协会成⽴, 它的成员诸如泰罗、埃默森等⼯程师开始超出⼯艺技术范围研究产品成本问题。尤其是在1886年⼯程师H·R·汤在协会的年会上发表题为《作为经济学家的⼯程师》的论⽂之后, ⼯程师便更加注重从解决产品成本问题着⼿研究公司经济效果问题, 正是围绕着这⽅⾯的问题⽽展开的深⼈研究, 促使美国的科学管理运动处于酝酿之中。1911年, 继泰罗所发表的“计件⼯资”及“车间管理”著作之后, 他的《科学管理的原则和⽅法》⼀书问世了, 书中对标准化管理制度的确定, 为“标准成本制度”的确⽴奠定了思想及理论基础。随后, “标准成本控制”与“预算控制”制度、理论及其“差异分析”⽅法的产⽣, 便为管理会计的产⽣奠定了基础。⽽管理会计形成与50年代，并在50年代以后得到发展。

1950 年6⽉英国企业会计管理考察团赴美考察结束, 在同年11⽉所发表的题为《管理会计》的报告中指出“管理会计是以帮助管理当局制订政策和控制⽇常经营活动的⽅式来提供会计信息的。”这体现着50年代英美的管理会计思想。美国学者马特西克曾在《管理会计的过去、现在和未来》⼀⽂中评述1950年⽡特教授所撰《管理会计》教科书时明确指出，⽡特教授的这部新作是以往⼏⼗年间撒下的种籽所结出的硕果。这是与当时对传统和现代意义的管理会计界限划分有关的⼀个结论。

50年代初责任会计概念的明确提出及内容定位是向现代管理会计演进的⼀个重要标志。1950年,艾尔曼在《与责任会计相关联的基本企业计划》⼀⽂中明确指出，责任会计是“把管理会计的控制系统同管理组织或部门管理⼈员的责任结合在⼀起”。学者希⾦斯除基本上赞同这⼀观点外, 并在他1952年出版的《责任会计》⼀书中表述了新的见解, 他认为责任会计是根据成本管理⽬标⽽设置的会计系统。同时, 以上两位学者都主张集中计算成本, 把被考核单位以往以⽣产为中⼼或以成本为中⼼的⽅⾯转移到以责任为中⼼的⽅⾯, 并强调相应设⽴企业内部报告制度。这是两位学者在推动管理会计发展⽅⾯的主要贡献。此后, 在⾏为科学的进⼀步影响之下,对责任会计的认识不断得到提⾼, 其中有关“责任会计系着重研究与责任中⼼⼯作相关的成本、收益和资产”的结论在整个会计界基本上达成共识, 由此责任会计成为现代管理会计中的重要组成部分。50年代在现代管理会计基本体系构建⽅⾯也取得了进展。从管理会计⽬标研究⽅⾯

看,50年代初, 学者⼽茨便明确指出，管理会计“提供基础信息,以便让经营⼈员拟定关于企业各项活动的计划,并进⾏控制”。其见解在当时具有先导性作⽤。更为重要的是, 在美国会计学会1955年度及1958年度的报告书中对管理会计之⽬标进⼀步作出了明确表述, 如在1958年的报告中指出, 管理会计⼯作在于协助经营管理⼈员拟定达到合理经营的计划, 并依此作出明智的决策。这是体现在现代管理会计思想⽅⾯的⼀个明显进步。

1965年1⽉, 英国成本和⼯⼚会计师协会将193年创办的《成本会计师》杂志更名为《管理会计》, 显然, 这是⼀种迎合时代潮流的举动。当时在杂志更名申明中指出“成本会计⼯作是管理会计中的很重要的组成部分。”这⼀结论对于其后管理会计的发展具有很重要的作⽤。与这⼀历史事件相关联的是莱昂德·R·艾⽶教授的见解, 这位教授指出,管理会计向管理当局提供信息并指导其⾏动, ⾄少与外部报告同样重要。他还进⼀步指出,以往为决策问题提供信息是会计师的最薄弱环节, 然⽽, 从战略上讲, 这却是最重要的任务。上述可见, 理顺成本会计与管理会计的关系, 并明确企业的管理会计⼯作与企业经营决策的相关性, 是体现在60年代管理会计研究中的最重要的思想与研究中⼒求着重解决的问题。

进⼊70年代后, 在经济发达的国家及地区不仅对于管理会计理论研究⼯作⼜有进⼀步的发展, ⽽且对于管理会计的推⼴应⽤也进⼈到实质性⼯作阶段。1972年美国全国会计师协会开始举办“审定管理会计师”考试,凡考试合格者颁发给“管理会计师证书”,作为上岗之依据。其后, 经过⼗多年的努⼒,CMA考试已在美国的67个城市举⾏,这时,诸如《华尔街⽇报》及其他刊物上的招聘⼴告已把CMA与CPA并列作为必备条件。1980年, 在巴黎举⾏的世界会计⼈员联合会第⼀次⼤会上, 也把管理会计的应⽤作为研究主题,这次国际会议之举办表明管理会计的影响已开始扩⼤到世界范围。

在70年代, 管理会计的发展进⼀步受到⾏为科学、管理科学、数学、计算机, 以及相关数量科学的影响, 出现了许多新的成就。从⾏为科学的影响⽅⾯讲,1971年出版的柯普兰的《管理会计和⾏为科学》及1973年出版的 普伍德的《会计系统与管理⾏为》堪称代表之作。从数量科学影响⽅⾯讲,在60年代管理会计中将诸如“回归分析法”、“学习曲线”等引进应⽤的基础上,70年代⼜将概率论引⼊决策模型的建⽴⽅⾯。在1976美国的《会计研究》杂志1、2期所刊载的21篇论⽂中,其中有12篇便采⽤了上述⽅法。同时,70年代⾄80年代, 会计界⼜对现代管理会计体系展开了深⼊研究, 并出现百花齐放的局⾯。如弗⾥姆⾦的《管理分析

⽤会计》、穆尔与杰达克合著之《管理会计》、安东尼与韦尔什合著之《管理会计基础》、杰克·格雷与唐·⾥基特合著之《成本与管理会计》、卡普兰的《⾼级管理会计》,以及霍恩格伦所著《管理会计导论》当为代表之作。他们对于现代管理会计发展所作出的贡献得到会计界的充分肯定。

值得注意的是,70年代⾄今, 在⼤科学、⾼新技术, 以及⼤经济发展的推动之下, 在前⽂所述电脑辅助设计、制造等系统投⼈企业应⽤之后所形成的新制造环境下, 有关管理会计⽅⾯的创新研究⼀直处于持续进⾏之中, 新的成果不断出现。同时,在⾼科技⽀持之下的适时制⽣产系统的应⽤及与适时制应⽤相关联的全⾯质量管理制的推⾏, 也直接冲击着成本控制领域, 促使管理会计中有关成本控制理论、制度与⽅法的创新。从70年代初著名学者斯托伯斯教授在《作业成本计算和投⼊产出会计》⼀书中提出作业会计、作业成本等概念与作业成本处理⽅法, 到1988年库珀等教授正式提出“作业量基准成本计算”⽅法,或随后提出的“作业成本制度”, 此后,在此基础上经过不少学者与⼯作者的研究、实验, ⼜初步建⽴了“作业量基准成本体系”、“作业成本管理”或“作业量基准成本管理”等概念、理论及其基本⽅法, 并最终以此改变了现代管理会计的基本体系。同时, 在此期间, 质量成本会计、⼈⼒资源管理会计、资本成本管理会计、增值会计, 以及环境管理会计等新领域的产⽣, 也推动了现代管理会计的发展。70年代⾄今, 另外⼀个值得注意的⽅⾯是适应新经济与新技术发展环境变化要求所产⽣的企业战略管理思想、理论及其基本⽅法, 这⽅⾯对现代管理会计发展所产⽣的影响极其深远。1965年, 管理学者安索夫在以往企业战略实施应⽤的基础上进⼀步展开研究, 出版了《公司战略》⼀书,同年,学者斯科特发表了题为《美国企业中的长期计划》的研究报告, 这些成果对于其后战略管理会计正式创⽴有着启⽰性作⽤。进⼊70年代后, 由于外部经济环境变化对企业的冲击⽇趋强烈, 为此⼀些⼤型企业开始确定多种备选⽣产经营⽅案作为对策。这些⽅案都是从企业⽣产经营的⼤局或⽈全局⽅⾯⽴定的, ⼀⽅⾯它⽴⾜于预测, 另⼀⽅⾯为弥补预测之不⾜之处, ⼜⽴⾜于强化企业内部的总体管理。在确定企业内部总体管理⽅案的过程中, ⾃然⽽然要考虑到战略计划以外的许多⽅⾯, 并且这些⽅⾯也都是从企业⽣产经营总体上考虑的,⽽“战略管理”的概念便在这种指导思想下建⽴起来的。1976年安索夫等⼈所著《从战略计划到战略管理》⼀书问世, 此后企业的战略管理问题⽇益受到⼈们的关注。进⼊80年代后,围绕企业战略管理的确定, 所谓“市场战略”、“制造战略”、“收购战略”、“销售战略”, 以及全球化战略等纷纷提了出来, 这些对于“战略管理会计”思想产⽣的影响更为直接。

熊源珍指出80年代以来，管理会计的范围⽇益扩⼤，其中最为突出的进展是：（1）70年代末，为适应新的制造环境，⽇本企业⾸创了适时制⽣产系统。

（2）80年代中期以来，以美国为代表的西⽅国家的会计学者，为适应新技术⾰命和适时制的要求，提出了⼀种新的成本计算⽅法-作业基础成本计算法。

（3）在激烈的市场竞争中，为加强对产品质量、⼯作质量的管理，⽇本企业界率先实施全⾯质量管理体系。

（4）为了实现经济社会可持续发展的⽬标，⼈⼒资源管理会计、社会责任会计、宏观增值管理会计、环境保护管理会计等能够反映企业与社会之间关系的管理会计新领域也在开辟之中。

（5）70年代以来，西⽅管理会计学者开始将代理⼈理论、组织⾏为学、信息经济学等⼀些相关学科引⼊到管理会计的研究中，不仅使管理会计向着与多学科交叉渗透的⽅向发展，⽽且也使传统管理会计所依据的来⾃新古典经济学的⼀些基本假设发⽣了动摇。

（6）管理会计的职业化和专业化。美国成⽴了单独的“管理会计协会”，设⽴了“管理会计资格证书”项⽬，颁布了“管理会计师职业道德标准”“管理会计实务公告”，并发⾏《管理会计》⽉刊。英国成⽴了“特许管理会计师协会”，也进⾏资格考试，还发布过《管理会计指南》，同时也发⾏《管理会计》⽉刊。10

孙茂⽵认为，管理会计的形成和发展受到社会实践及经济理论的双重影响：⼀⽅⾯社会经济的发展要求加强企业管理；另⼀⽅⾯，经济理论的形成⼜使这种要求得以实现。管理会计在其形成和发展的各个阶段，⽆不体现这两种⽅⾯的影响。11

10熊源珍管理会计武汉，湖北⼈民出版社1998

11孙茂⽵、⽂光伟、杨万贵管理会计学北京，中国⼈民⼤学出版社1999

胡⽟明将20世纪管理会计的形成发展分为四个阶段：12⼀追求效率的管理会计时代（20世纪初到50年代）

20世纪管理会计的发展源于1911年西⽅管理理论中古典学派的代表⼈物—泰罗发表了著名的《科学管理原理》。伴随着泰罗科学管理理论在实践中的⼴泛应⽤, “标准成本”、“预算控制”和“差异分析”等这些与泰罗的科学管理直接相联系的技术⽅法开始被引进到管理会计中来。（余绪缨,1983）与此同时, 会计学术界也开始涉及管理会计有关问题的研究。从1918年开始, 哈⾥森⼀直致⼒于标准成本的研究, 先后发表了《有助于⽣产的成本会计》、《新⼯业时代的成本会计》和《成本会计的科学基础》

等著。1919年创⽴的美国全国成本会计师协会有⼒地推动了标准成本计算的开展。到20年代, 标准成本已经⼗分普及并有了很⼤发展。1930年,哈⾥森还把他对标准成本计算的研究成果写成了《标准成本》⼀书（费⽂星,1990）。1920年美国芝加哥⼤学⾸先开设了“管理会计”讲座, 主持⼈麦⾦西被誉为美国管理会计的创始⼈。1921年6⽉美国国会颁布了《预算与会计法》, 对当时的私营

12胡⽟明管理会计发展的历史演进财会通讯2004

企业推⾏预算控制产⽣了极⼤的影响。为了全⾯介绍预算控制的理论, 麦⾦西于1922年出版了美国第⼀部系统论述预算控制的著作《预算控制论》。同年, 奎因坦斯出版了《管理会计：财务管理⼈门》⼀书, 第⼀次提出了“管理会计”这个名称。1924年麦⾦西⼜公开刊印了世界上第⼀部以“管理会计”命名的著作《管理会计》。同时, 布利斯所写的⼀部管理会计⽅⾯的著作《通过会计进⾏经营管理》也问世了（杨宗昌等,1922）。美国会计史学界认为，上述⼏部著作的出版, 标志着管理会计初步具有统⼀的理论。

⼆追求效益的管理会计时代（20世纪50年代⾄80年代）

从20世纪50年代开始, 西⽅国家进⼈了所谓战后期。这时的西⽅国家经济发展出现了许多新的特点。⾯对突如其来的新形势,战前曾风靡⼀时的“科学管理学说”就显得⾮常被动, 其重局部、轻整体的根本性缺陷暴露⽆遗, 并不能与之相适应。正是由于泰罗的科学管理学说的根本缺陷, 不能适应战后西⽅经济发展的新形势和要求, 它为现代管理科学所取代,

也就成为历史的必然。现代管理科学的形成和发展, 对管理会计的发展, 在理论上起着奠基和指导的作⽤, 在⽅法上赋予现代化的管理⽅法和技术, 使其⾯貌焕然⼀新。

在50年代, 为了有效地实⾏内部控制, 美国各⼤企业普遍建⽴了专门⾏使控制职能的总会计师制。1955年美国会计学会拟定计划, 对施⾏控制最常⽤的成本概念加以明确。在1958年的⼀份研究报告中, ⼜以管理实践中的各种管理会计⽅法为素材, 对其本质意义和

使⽤⽅法作了说明。在该份报告中明确地指出了管理会计基本⽅法即标准成本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等, 从⽽组建了管理会计⽅法体系的基础。60年代, 电⼦计算机和信息科学的发展, 产⽣了“业绩会计”和“决策会计” , 从⽽使管理会计的理论⽅法体系进⼀步确定。1962年贝格尔和格林发表的《预算编制和职⼯⾏为》对管理会计的另⼀个重要内容—⾏为会计作了精辟的论述。进⼊70年代之后, ⼜有柯普兰的《管理会计和⾏为科学》、霍普伍德的《会计系统和管理⾏为》, 等优秀著作问世。上述这些著作对管理会计理论⽅法体系的形成与完善具有⼀定的意义。到70年代末,美国

学术界对于管理会计理论体系的研究可谓达到了⾼峰, 仅以成本（管理）会计命名的专著和教科书就有近百种之多, 可谓群芳竞⾹, 百花争艳。其中, 最有代表性的当属穆尔和杰德凯合著的《管理会计》、纳尔逊、和⽶勒合著的《现代管理会计》和霍恩格伦的《管理会计导论》等。这些著作在美国相当流⾏, 被公认为美国各⼤学会计专业的权威教材(杨宗昌

等,1992)。这个时期的管理会计追求的是“效益”, 它强调的是⾸先把事情做对,然后再把事情做好。⾄此, 管理会计形成了以“决策与计划会计”和“执⾏会计”为主体的管理会计结构体系。三管理会计反思时代(20世纪80年代)

进⼊50 年代, 由于“信息经济学”和“代理理论”的引进, 管理会计⼜有新的发展。但是, ⾯对世界范围内⾼新技术蓬勃发展并⼴泛应⽤于经济领域, 管理会计⼜显得有些过时落伍。“管理会计过时了” , “管理会计的理论与实践脱节”等呼声很⾼。在西⽅管理会计的发展历程中, 管理会计的研究存在两⼤流派:传统学派和创新学派(李天民,1988 )。传统学派主张从早期的标准成本、预算控制和差异分析的⽴场出发, ⼀切以成本为中⼼, 重视历史经验的积累, 在总结历史经验的基础上加以发展, 并就如何提⾼企业经营管理⽔平和提⾼经济效益提出⼀些新课题。传统学派的代表⼈物主要是美国斯坦福⼤学的查尔斯·T. 霍恩格伦教授、哈佛⼤学的罗伯特·N. 安东尼教授、德克萨斯⼤学的威尔思教授、英国曼彻斯特⼤学的罗伯特·W·斯卡彭斯教授等。查尔斯·T. 霍恩格伦教授的《管理会计导论》可以算是传统学派的代表作。创新学派主张尽可能采⽤诸如数学和⾏为科学等相关学科的理论与⽅法研究管理会计问题。他们强调全⾯创新, 偏好数学模型, 依靠计算机技术解决预测、分析和决策所⾯临的复杂问题。创新学派的代表⼈物主要是美国哈佛⼤学商学院的罗伯特·S. 卡普兰、⼤平路德⼤学的托马斯·H·约翰逊等, 卡普兰的《⾼级管理会计》(第⼀、⼆版)是创新学派的代表作。在70 年代⾄80 年代初期, 传统学派指责创新学派理论脱离实践, 复杂的数学模型远离现实世界。⽽创新学派则指责传统学派视野狭隘、观念陈旧、⽅法落后, 难以适应新经济环境的要求。但“管理会计理论与实践脱节”是西⽅管理会计理论研究共同关注的问题。

这场纷争促使西⽅管理会计理论研究进⼈⼀个反思期。正是这场纷争改变了卡普兰的观念。进⼊80 年代之后, ⼀贯极⼒倡导管理会计研究必须⼤量引进数学分析⽅法, 使之朝着紧密化⽅向发展著称的创新学派代表⼈物卡普兰却认为管理会计研究⽅法必须改弦易辙, 主张会计学者必须⾛出办公室, 到实践中去, 以寻求新的理论与⽅法( Kaplan ,1983 )。这标志着管理会计进⼊了⼀个新的发展阶段—反思期(⽑付根,1995 )。早在19 84 年, 卡普兰就指出:对于那些尚未从事会计实务的⼈⽽⾔, 有关管理会计实务⽅法的知识纯粹来源于教科书, ⽽管理会计教科书中的⽅法与实例有相当⼀部分内容缺乏系统的观察与实验。特别是⼀些研究⼈员依然在追求构建⾼度复杂但却⽇益偏离实际的数学分析模型。实际上, 这些缺乏实践基础⽽⼜故弄⽞虚的数学模型通常使实务⼯作者感到扑朔迷离, 难以在实践中应⽤。为此, 卡普兰认为, 没有经过实践检验的会计理论是空洞的理论, 没有理论指导的会计实践则通常带有盲⽬性。在会计科学的发展史上, 理论与实践常常不同步, 经验研究⽅法却为解决这个问题提供了⼀个有效的途径( Kaplan,1986 )。1987年, 卡普兰与约翰逊合作出版

了轰动西⽅会计学界的专著《相关性消失:管理会计的兴衰》。他们认为近年来的管理会计实践⼀直没有多⼤变化。⽬前的管理会计体系是⼏⼗年前研究成果的产物, 难以适应新的经济环境。这种早已过时的管理会计体系⽬前存在很⼤的危机, 管理会计信息失去了决策的相关性〕他们认为, 现⾏的管理会计体系必须进⾏根本性的变⾰, 才能适应当今科学技术与管理科学发展的新经济环境(Johnson and Kaplan, 1987 )。针对上述观点, 西⽅管理会计学家作出了积极反映。最具有代表性的当属英国伦敦经济学院布拉⽶奇和⽐姆尼合作的调研报告《管理会计:发展⽽不是⾰命》。该报告回顾了英国对管理会计实践所开展的各项研究,认为尽管近年来英国管理会计在知识体系和技术⽅法并没有多⼤的变化,但是, 管理会计实践的性质却发⽣了重要变化。他们并不认为管理会计⽬前存在着⼗分严重的危机, 即便存在的话, 也不像约翰逊和卡普兰说得那么严重。由此, 他们也不认为管理会计体系需要⾰命性的彻底变⾰, ⽽是应该在现有基础上, 通过对管理会计实践经验的研究,特别是通过案例研究逐步摸索出⼀套能够与实践相结合的理论与⽅法体系。他们强调这个体系的建⽴应该是对现有管理会计体系的不断发展与完善, ⽽不是对其作出彻底的否定和根本性的变⾰。英国曼彻斯特⼤学斯卡彭斯则认为探讨管理会计理论与实践之间的差距应该从管理会计的理论本⾝去找原因, 不能仅从客观⽅⾯找理由或责备实际⼯作者。从管理会计理论⽅⾯⽽⾔, 存在两个⽐较严重的问题:(l)管理会计的知识体系不能满⾜决策者的需要;(2) 管理会计理论所依据的某些假设与现实不符。为了解决这两个问题, 管理会计研究⼈员需要重新研究管理会计的理论基础, 并深⼈了解实际情况。这是探讨管理会计理论与实践相脱节的原因并寻求缩短两者差距的正确办法( Scapens,1991)。为此, 卡普兰等⼈致⼒于管理会计信息相关性的研究, 迎来了⼀个以“作业”为核⼼的“作业管理会计”时代。从1988年到1990年, 罗宾·库拍和卡普兰连续在《成本管理杂志》推出多篇论述作业成本计算的⽂章, 从⽽在西⽅掀起了⼀场“作业成本计算”研究浪潮。“作业成本计算”和“作业管理”成为西⽅管理会计教材的“新宠”。与波特提出的“价值链”观念相呼应, 管理会计借助于“作业管理” , ⼜致⼒于如何为企业“价值链”优化服务。管理会计在20世纪80年代取得许多引⼈注⽬的新进展都是围绕着管理会计如何为企业“价值链”优化和价值增值提供相关信息⽽展开。纵观20世纪90年代以前管理会计发展历程, 现代管理会计沿着“效率-效益-价值链优化”的轨迹发展。这个发展轨迹基本上围绕“价值增值”这个主题⽽展开。四管理会计主题转变的过渡时期(20世纪90年代)

进⼊90年代, 变化是当今世界经济环境的主要特征。基于环境的变化, 管理会计信息搜集的任务从管理会计⼈员转移到这些信息的使⽤者, 保证了企业能以⼀种及时的⽅式搜集

相关信息,并据此作出反应。管理会计突破了管理会计师提供信息, 管理⼈员使⽤信息的旧框框, ⽽由每⼀个员⼯直接提供与使⽤各种信息。由此, 管理会计信息提供者与使⽤者的界限将逐渐模糊。当然, 管理会计也有助于促进企业适应环境的变化。例如, 企业所⾯临的内外部环境变化导致“作业成本计算”与“作业管理”的产⽣, ⽽“作业成本计算”与“作业管理”的应⽤⼜有助于“企业再造⼯程”的实施, 从⽽推动了企业组织的变⾰, 提⾼了企业的竞争能⼒(胡⽟明,1998)。这时, 管理会计的主题已经从单纯的价值增值转向企业组织对外部环境变化的适应性上来。因此,20世纪90年代可视为管理会计主题转变的过渡时期。科学的发展总是渐变式的发展。

“科学发展的特点之⼀是继承性”(葛家澍, 1981)。美国密执根州⽴⼤学希尔兹认为管理会计研究正经历⼀场复兴, 有关管理会计研究⽅⾯的著作和研讨会在不断增加, 在由企

业发起的研究活动中, 学术研究⼈员起着越来越关键的作⽤。希尔兹在美国会计学会主办的《管理会计研究杂志》2997 年第9卷上发表了题为《90年代北美管理会计研究》的论⽂, 对1990⼀1996年刊登于《会计、组织和社会》、《会计评论》、《当代会计研究》、《会计与经济学杂志》、《会计研究杂志》和管理会计研究杂志》等六种主流杂志上有关成本管理会计研究的152篇论⽂进⾏归类分析。从这些论⽂可以看出, 管理会计研究的主题、研究所涉及的理论基础、研究⽅法和背景(都呈现出多元化的格局。与此同时, 滑铁卢⼤学的阿特⾦森等学者发表了题为《管理会计研究的新趋向》的论⽂。根据阿特⾦森等学者的研究,20世纪90年代西⽅管理会计理论研究的发展趋势体现在以下三个研究领域:管理会计在组织变化中的地位与作⽤、管理会计与组织结构之间的共⽣互动性、管理会计在决策⽀持系统中的作⽤。

平衡计分卡是90年代管理会计理论与实践最为重要的发展之⼀, 引起管理会计理论研

究⼈员和实务⼯作者的⾼度重视。平衡计分卡是⼀种以“因果关系”为纽带, 战略、过程、⾏为与结果⼀体化, 财务指标与⾮财务指标相融合的绩效评价系统。通过财务维度、顾客维度、内部业务流程维度和学习与成长维度全⾯评价企业的经营绩效。⽽所有维度的评价都旨在实现企业的⼀体化战略。这是⼀种体现战略导向的超越财务的绩效评价系统。

潘飞对美国1990-1996年公开发表的有关管理会计论⽂进⾏了归类分析，指出当今管理会计在九⼗年代研究的热点：1管理控制系统。这⼀领域的研究成果主要体现在以下五个⽅⾯：

第⼀, 对管理⼈员激励机制的研究。这⼀研究的对象主要是激励的措施以及激励所取得的最终效果。主要是采⽤分析研究以及观察分析的⽅法。

第⼆, 对企业预算体系的研究。这⼀研究主要分为两⼤类型,⼀是以代理理论为基础, 侧重于建⽴预算体系以求获取最⼤的经营报酬。⼆是观察预算对企业内部的协调, 各⾃⾏为特征以及经营业绩所产⽣的影响为基础。

第三, 对经营业绩计量的研究。这⼀研究成果体现在两个⽅⾯, ⼀是提出了多种业绩计量的观点, ⼆是通过实证测试指出了不同的业绩计量⽅法所产⽣的对管理⼈员⾏为的影响。

第四, 对转让定价的研究。这⼀研究有两⼤进展, ⼀是提出了最佳的转让定价机制在不同⾏业的应⽤（如边际成本定价、成本加成定价等）。⼆是通过⼤量实证测试的⽅法得出了三⼤结果:例如, 定价模型的采⽤与多种变量有关, 主要是受环境变量的影响(如市价、⾏业种类等);⼜⽐如, 通过各下属部门的协商定价, 可减少部门之间的⽭盾冲突, 求得企业利润的最⼤化;再如, 采⽤协

商定价, 企业与下属分部的激励机制能否保证企业实现利润的最⼤化仍是⼀个疑问,其关键在于下属部门之间的互相依赖程度。第五, 对责任会计的研究。责任会计的研究成果体现在两个⽅⾯, ⼀是提出了企业内部控制体系的双重⽬标, 即既要达到企业财富的最⼤化, ⼜要增强企业代理者的受托责任。⼆是提出了如何作出企业管理中的集权与分权的决策。

2成本会计。这⼀领域研究表明, 企业成本会计系统仍受制于企业的组织形式、⽣产的产品特征以及所处环境的影响。其研究成果包括以下⼏个⽅⾯:

第⼀, 对成本会计作出了五⼤预测。⼀是成本⽣产技术、成本动因有正向的关联度, ⼆是最佳的⽣产能量分配取决于产品的数量, 三是适时制及产品寿命周期成本会计在降低机会成本上优于完全成本计算, 四是合理地选择成本动因为分配基础可有效降低成本计算差错,五是作业成本计算信息依赖于⽣产的特征, 如线形成本关系,没有固定成本以及没有联产过程。第⼆, 成本会计对决策及激励机制有影响作⽤。

第三, 运⽤实证研究⽅法在某些特殊⾏业(如医院)得出了⼀些研究成果。3成本管理。成本管理的研究集中于以下四⼤领域:

第⼀, 对质量控制的研究。这⼀领域的研究指出产品质量⾼低取决于⽣产步骤、⼈员的操作及产品种类。产品质量的改进取决于产品改进、⽣产步骤管理以及供销两⽅的密切合作。全⾯质量管理需要有⼀个良好的分权管理模式, 运⽤货币与⾮货币的计量指标达到⽣产率与产品质量的共同提⾼。

第⼆, 对适时制的研究。在这⼀问题上得出的结论是, 在运⽤适时制存货管理中, 管理⼈员起着⾄关重要的作⽤。适时制能提⾼企业⽣产效率, 并使员⼯的⼯资收⼊得到相应的提

⾼。适时制的推⾏效果取决于对员⼯的授权与⾼层权⼒约束之间的平衡协调。推⾏适时制往往并不能得到外部供销客户的赞许。

第三, 对其它领域的研究。例如, 对成本管理决策的研究提出了市场成本的含义并提出了相应的计算与运⽤⽅法。⼜如, 对基准管理的研究, 采⽤建⽴分析模式来选择基准合作伙伴等。

4对成本动因的研究。成本动因作为成本分配基础, 在很⼤程度上依赖于企业⽣产组织的类型以及产品的成本结构。近年来, 由于计算机、信息技术、⾃动化⽣产与管理等各项技术在制造业中的⼴泛采⽤, 造成⼈⼯成本下降, 制造费⽤上升给成本分配的基础提出了许多新的研究课题。例如, 制造费⽤并⾮单⼀地与产量有关, 它本⾝应该有⼀个经济标准。实证研究表明, 成本动因的选择不仅影响到产品成本计算的正确性, ⽽且影响到各⽣产部门管理⼈员的激励机制.13

在胡元⽊编著的《成本管理会计研究》中提到管理会计的起源。泰罗科学管理制度中的“标准成本计算”的理论阐述以及标准成本计算与预算控制的有机结合，被许多学者称为成本会计的“第⼆次⾰命”，也就是说成本会计由核算型转化为管理型。成本会计由核算型转化为管理型的⼀个重要标志是成本会计不仅在降低费⽤开⽀⽅⾯，⽽且在制定政策和决策⽅⾯得到了管理界的认同，同时还体现在成本—产量—利润分析，弹性预算等⽅法的运⽤。

这些运⽤和1922年美国全国会计师协会第三次会议上的《预算的编制和使⽤》为主题展开研究，以及在1923年⾄1929年掀起的全美会计师与⼯程师协同的研究，另外就是美国的尼克尔森和洛尔尼克合著的《成本会计》，托尔著的《成本会计原理和实务》等，使成本会计形成了完整的学科体系。“标准成本计算”“预算控制”和“差异分析”的问世，标志着管理会计的产⽣。在黄慧琴的《管理会计》中提到管理会计产⽣于20世纪20年代。当时资本主义已经有了相当的发展但在企业管理中直觉和经验占主动地位。许多企业管理混乱急需科学的技术和⽅法来为企业管理解决问题。随着泰罗制的产⽣和运⽤，会计为了配合科学的管理，也随之发⽣了相应变化，这些变化主要表现在：标准成本、预算控制、差异分析等。这些变化表明了原有会计体系主要内容和基本结构发⽣了某种变化，意味着成本会计向管理会计转变。然⽽由于企业经营过程复杂性影响和当时科学技术⽔平的限制，使企业管理中的许多问题尚难在多种因素的交错与变异中予以正确的解决。标准成本、预算控制、差异分析在企业管理中

13潘飞九⼗年代管理会计研究成果及未来展望会计研究1998

的运⽤表现出较⼤的局限性，难以满⾜企业管理的需要。在以成本控制为特征的执⾏性管理会计阶段的管理会计是以泰罗的科学管理学说为基础形成的会计信息系统，这个阶段的管理会计知识零星的、分散的会计技术和会计办法并没有形成⼀套独⽴、科学的理论、⽅法体系，暂时还处于初期阶段。

到了20世纪50年代的预测、决策为特征的决策性管理会计时期，现代科学技术突飞猛进并⼤规模应⽤于⽣产，使⽣产⼒获得迅速的发展，同时跨国公司出现以及企业规模扩⼤，竞争更加激烈。这些新的条件和环境，⼀⽅⾯强烈要求内部管理更加合理化、科学化，另⼀⽅⾯还要求企业具有灵活反应和⾼度适应的能⼒。正是在这个⼤背景下，泰罗的科学管理学说显得⽆法适应这种新的形式和要求。它必然要被现代管理科学所取代。⼀般认为的现代管理科学的两⼤⽀柱为运筹学和⾏为科学。为了配合职能管理与⾏为科学管理，“责任会计”和“成本—业务量—利润分析”等专门⽅法也就应运⽽⽣，并加⼊到原有的会计⽅法体系中，使得会计学科的深度和⼴度有了较⼤的突破。现代管理科学的创⽴和在企业中的成功运⽤，也成功提升了企业会计的作⽤，使许多有效的现代技术⽅法渗⼊会计领域，从⽽充实了成本会计的内容，并逐步发展成了“管理会计”。在1952年国际会计师联合会（IFAC）上正是通过“管理会计”这个名词，标志着个学科的诞⽣。

在颉茂华的《管理会计学》指出我们现在处于以重视环境适应性为特征的战略管理会计时期（20世纪80年代后）。进⼊20世纪70年代后，市场全球化使企业⾯临更加激烈的市场竞争。企业⾯临的市场已从过去的已知顾客群转向包括潜在顾客群在内的多样化顾客群体。为适应各种变化，企业的⽣产组织必须从以追求规模效益为⽬的的⼤批量⽣产⽅式转为能对顾客不同需求做出迅速放映的以顾客为中⼼，充分了解和掌握客户需求，在较短时间内完成从产品设计、制造到投放市场的过程。战略管理的管理者确⽴企业的长期⽬标，在综合分析全部内外部因素的基础上，制定达到⽬标的战略，并执⾏和控制整个战略的过程。随着战略管理理论的发展和完善，著名管理学家西蒙于1981年⾸次提出“战略管理会计”，他认为战略管理会计应该侧重于本企业与竞争对⼿的对⽐，收集竞争对⼿关于市场份额、定价、成本、产量等⽅⾯的信息。战略管理会计包括：市场份额的评估、战略预算的编制、竞争地位的变化研究等。战略管理会计与企业战略管理联系密切，运⽤灵活多样的⽅法收集、加⼯、整理和战略管理相关的各种信息，并协助企业管理层确⽴战略⽬标，进⾏战略规则，评价管理业绩。3评述

20世纪西⽅管理会计的发展，⼤⼤丰富了会计学科的内容，扩充了会计的传统智能，

展现了会计预测前景、参与决策、规划未来的作⽤，标志着现代会计学科进⼊了⼀个充满活⼒的完全崭新的历史阶段。余绪缨教授的“三阶段论”很好的阐述了管理会计的发展历史，胡⽟明教授在此基础上进⼀步提出了当代管理会计所处的位置。管理会计的这些发展，是伴随着经济的发展⽽不断发展的，⽣产⼒的不断提⾼是管理会计产⽣和发展的直接动⼒和根本原因，⽽商品经济和技术的发展为管理会计的产⽣奠定了物质基础，各种管理科学理论的发展是管理会计产⽣并发展的理论基础。所以说管理会计是⼀门与时俱进的学科。⽽对于管理会计的形成和发展有两种观点，⼀是认为管理会计早在19世纪就已经萌芽，当时的成本核算可以认为是管理会计的前⾝。管理会计的发展阶段可以分两个阶段，19世纪-1925年，1925年以后。⼆是认为管理会计是伴随着科学管理理论的提出⽽产⽣的。管理会计的发展阶段以20世纪50年代为分界线，50年代管理会计正式形成，50年代以后迅速发展。

我们认为，管理会计的形成和发展可以分为以下⼏个时期⼀ 1911年以前，管理会计的萌芽时期⼆ 1911年—50年代，管理会计正式形成时期三 50年代-80年代，管理会计在理论上迅速发展四 80年代-90年代，管理会计的反思时期五 90年代以来，管理会计的寻求创新时期⼆管理会计的未来

查尔斯·亨格伦，格⾥·桑顿，威廉姆·斯特尔顿指出导致当今管理会计变化的三个主要因素是：经济从⽣产制造为主转向以服务为主，全球竞争加剧，技术进步。14唐·R·汉森，玛丽安娜·M·莫温指出，当代经济环境要求⾏馆管理会计实践要有所发展并要具有创新意识。因此，基于作业的管理会计系统应运⽽⽣并已在许多组织中得到应⽤。此外，管理会计系统的重点已扩展到使管理者能更好地服务于客户的需求和管理公司的价值链上。⽽且，为获取和保持竞争优势，管理者必须注重时间、质量和效率，⽽且要有会计信息⽤于⽀持企业的这三个基本⽬标的实现。近年来，电⼦商务的出现要求管理会计信息系统能够使管理者⾯对这⼀新环境的信息。他们指出了当代管理会计的热点，作业管理，客户取向，战略定位，价值链框架结构，跨职能观，全⾯质量管理作为竞争要素的时间，效率，电⼦商务把管理会计与市场营销、管理、⼯程、财务等其他职能相联系。胡⽟明认为15，21世纪管理会计的主题是企业核⼼能⼒的培植。围绕管理会计主题的转

14查尔斯·亨格伦，格⾥·桑顿，威廉姆·斯特尔顿管理会计教程（第⼗版）北京，华夏出版社 199915胡⽟明21世纪管理会计主题的转变-从企业价值增值到企业核⼼能⼒培植外国经济与管理2001变, 管理会计研究视野、研究领域、研究⽅法和提供信息层⾯将发⽣变化。

第⼀, 管理会计的研究视野将进⼀步拓宽。管理会计将⽴⾜企业, ⾯向国内国际市场, 站在管理学的⾓度, 全⽅位地为企业核⼼能⼒的培植和提升提供相关信息。管理会计研究将彻底超越单纯“就会计论会计”的局限, 采⽤多重主题、多重背景、多重理论, 开展跨学科研究。第⼆, 管理会计的研究领域将进⼀步深化。管理会计将配合企业核⼼能⼒的培植与提升,从⼀般性地研究企业预测、决策和计划及其执⾏问题转移到深⼊研究管理会计的企业化和⾏为化问题。

第三, 实地研究或案例研究将成为管理会计的主流研究⽅法。企业核⼼能⼒不是⼀个抽象的概念, ⽽是⼀个具体的概念。综合业绩评价制度只提供了⼀个分析问题和解决问题的基本框架。对特定企业⽽⾔, 综合业绩评价制度的四个⽅⾯究竟应该包括哪些具体指标, 不同⾏业、不同企业有所不同, 即使是同⼀个企业在不同时期也可能有所不同。这就需要通过实地研究或案例研究才能对特定企业设置具体的评价指标。只有这样,管理会计才能真正为培植和提升企业核⼼能⼒提供相关信息。第四, 管理会计提供的信息将更加多元化。企业核⼼能⼒是⼀个综合性概念, ⽤会计语⾔

来描述, 企业核⼼能⼒包含显性资产和隐性资产。管理会计主题的转变意味着管理会计所提供的信息必须突破传统财务信息的

界限, 进⼊⼀种更加多元化的局⾯。数量信息与质量信息、财务信息与⾮财务信息、静态信息与动态信息、内部信息与外部信息、物质层⾯信息与精神层⾯信息都将成为管理会计信息。

第五, 管理会计( 乃⾄整个会计系统) 在21 世纪将随着主题的转变⽽显得⽇益重要, “21 世纪是否还需要会计“这个问题将得到肯定的回答。但是, 我们应该看到, 由于信息资源共享, 管理会计乃⾄整个会计系统的范围将⽇益扩⼤, ⽽其独⽴性可能⽇益减弱,会计学科

与其他经济管理学科的界限将进⼀步模糊化。

陈良认为未来的管理会计的发展在研究⽅法上应着眼于实证分析；在研究对象上应围绕着相关成本信息对不同管理问题状态的服务的特性；在研究的辅助⼿段上重视企业经营环境的变化和管理理念的创新对管理会计内涵的丰富, 特别是从技术⾰新和⾏为科学两个层⾯对管理会计发展的影响。16

在潘飞的《九⼗年代管理会计研究成果及未来展望》（会计研究 1998.9）从七个⽅⾯提出了他对管理会计未来发展的展望。16陈良管理会计的历史演进及启⽰南京财经⼤学2004